【內(nèi)容概要】
    建筑業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負主要不合理之處，就在于材料同時承擔了兩種流轉(zhuǎn)稅。在現(xiàn)有稅法框架下稅收籌劃：重新連接“斷裂的增值稅抵扣鏈條”。

    對于鋼筋和混凝土這兩項超級大宗材料來說，設(shè)計籌劃為混合銷售行為；對其它金額較大的重要材料，設(shè)計籌劃為將工程分包給自產(chǎn)貨物單位，使得分包單位也形成混合銷售行為。
現(xiàn)有稅法框架下可以改進的方面：機械設(shè)備租賃費營業(yè)稅的應(yīng)稅營業(yè)額允許稅前扣除合理折舊；建筑業(yè)勞務(wù)的營業(yè)稅的應(yīng)稅營業(yè)額允許稅前扣除支付的勞動力報酬。
建筑業(yè)“營改增”必將“畫虎不成反類犬”。
 
【正文】
    當下，在全國范圍內(nèi)轟轟烈烈開展的，旨在為企業(yè)減負的“營改增”試點工作進展很快。建筑業(yè)已進入管理層的視野。

    一、建筑業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負不合理之處，就在于材料費部分同時承擔了增值稅和營業(yè)稅兩種流轉(zhuǎn)稅。

    建筑工程造價由材料費、人工費、機械費、管理費、利潤、流轉(zhuǎn)稅費六大項組成，其中后三項是以前三項為基數(shù)的取費。前三項中，人工費和機械費均不存在重復流轉(zhuǎn)稅稅負，只存在計稅基礎(chǔ)范圍過大需要“瘦身”的問題。建筑業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負不合理之處，主要在于材料費部分同時承擔了增值稅和營業(yè)稅兩種流轉(zhuǎn)稅。

    材料費在工程造價中占比七成左右。其稅負現(xiàn)狀是：材料在生產(chǎn)流通領(lǐng)域承擔了增值稅，進入建筑業(yè)領(lǐng)域后，增值稅抵扣鏈條斷裂，全額計征營業(yè)稅（合理稅負應(yīng)該是就其增值部分或差價部分計征流轉(zhuǎn)稅），這顯然是重復稅負。

 

    二、在現(xiàn)有稅法框架下進行建筑業(yè)流轉(zhuǎn)稅的稅收籌劃。
    （一）江蘇省建筑業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅收籌劃涉及的稅法有：
    《中華人民共和國增值稅暫行條例（2008年修訂版）》（以下稱新增值稅暫行條例）、《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例（2008年修訂版）》（以下稱新營業(yè)稅暫行條例）、《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則（2008年修訂版）》（以下稱新增值稅實施細則）、《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則（2008年修訂版）》（以下稱新營業(yè)稅實施細則）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第23號）、《江蘇省地方稅務(wù)局關(guān)于對納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)計征營業(yè)稅及開具建筑業(yè)發(fā)票問題的批復》（蘇地稅函[2008]53號）、《關(guān)于發(fā)布<江蘇省地方稅務(wù)局建筑業(yè)項目營業(yè)稅管理暫行辦法>的公告》（蘇地稅規(guī)[2011]12號）。

    （二）建筑業(yè)材料的流轉(zhuǎn)稅籌劃：
    材料進入建筑業(yè)這個消費領(lǐng)域后，重新連接“斷裂的增值稅抵扣鏈條”；消除同時承擔兩種流轉(zhuǎn)稅的現(xiàn)象。

    對于總包單位來說，總包方營業(yè)稅應(yīng)稅營業(yè)額為扣除分包價款后的金額。依據(jù)是新營業(yè)稅暫行條例“第五條（三）納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額。”蘇地稅函[2008]53號“一、關(guān)于總包人（A公司）應(yīng)繳納的營業(yè)稅問題。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，建筑業(yè)的總承包人將工程分包或者轉(zhuǎn)包給他人的，以工程的全部承包額減去付給分包人或者轉(zhuǎn)包人的價款后的余額為營業(yè)額。”

    稅收籌劃目標：對于鋼筋和混凝土這兩項占總造價五、六成的材料來說（本文中具體分析的數(shù)據(jù)，如無特別說明，均以工民建為例），設(shè)計籌劃為“提供建筑業(yè)勞務(wù)同時銷售自產(chǎn)貨物的混合銷售行為”（下稱“混合銷售行為”）；對其它金額較大的重要材料如防水材料、外墻保溫材料、門窗、新材料新工藝等，設(shè)計籌劃為將工程分包給自產(chǎn)貨物單位，使得分包單位也形成混合銷售行為。
   

    1、對鋼筋和混凝土這兩項材料設(shè)計籌劃為混合銷售行為的具體程序是：
    建筑施工企業(yè)經(jīng)營范圍增項，使之包含鋼筋加工和混凝土生產(chǎn)業(yè)務(wù)，辦理增值稅稅務(wù)登記，成為一般納稅人，獨立核算。在與建設(shè)單位或發(fā)包單位簽訂施工承包合同時，約定由施工方提供材料。這樣就具備了新營業(yè)稅暫行條例規(guī)定的混合銷售行為的法律形式要件。

    然后，按照國家稅務(wù)總局公告2011年第23號文的規(guī)定辦理流轉(zhuǎn)稅申報納稅事宜：“納稅人銷售自產(chǎn)貨物同時提供建筑業(yè)勞務(wù)，須向建筑業(yè)勞務(wù)發(fā)生地主管地方稅務(wù)機關(guān)提供其機構(gòu)所在地主管國家稅務(wù)機關(guān)出具的本納稅人屬于從事貨物生產(chǎn)的單位或個人的證明。建筑業(yè)勞務(wù)發(fā)生地主管地方稅務(wù)機關(guān)根據(jù)納稅人持有的證明，按本公告有關(guān)規(guī)定計算征收營業(yè)稅?！?
最終，施工方向建設(shè)單位或發(fā)包方分別提供材料的增值稅發(fā)票及剩余工程款的建筑業(yè)勞務(wù)發(fā)票結(jié)算工程價款。

    2、對其它金額較大的重要材料設(shè)計籌劃為將工程分包給自產(chǎn)貨物單位，使得分包單位也形成混合銷售行為。如防水材料、外墻保溫材料、門窗、新材料新工藝等。

    首先要消除籌劃后是否會形成非法轉(zhuǎn)包的擔憂？不會，由于僅僅鋼筋和混凝土在工程造價組成中已占五、六成，因此，不會形成分包價款超過總價的50%而形成非法肢解轉(zhuǎn)包的狀況。

    由于分包單位均為生產(chǎn)性企業(yè)，符合混合銷售行為，按照國家稅務(wù)總局公告2011年第23號文的規(guī)定辦理流轉(zhuǎn)稅申報納稅。強調(diào)，必須到地方稅務(wù)機關(guān)進行分包立項登記，得到征稅機關(guān)認可。
最終，分包方向總包方分別提供材料的增值稅發(fā)票及剩余價款的建筑業(yè)勞務(wù)發(fā)票結(jié)算分包工程款項。依據(jù)是：蘇地稅函[2008]53號 “二、關(guān)于B公司應(yīng)納建筑業(yè)營業(yè)稅問題。因分包人（B公司）是銷售自產(chǎn)貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并提供建筑業(yè)勞務(wù)的單位和個人，如符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》中規(guī)定的條件，則A公司（總包人）在扣繳B公司建筑業(yè)營業(yè)稅時的營業(yè)額為除自產(chǎn)貨物、增值稅應(yīng)稅勞務(wù)以外的價款；三、關(guān)于發(fā)票開具問題?！瑽公司持開具的建筑勞務(wù)金額的建筑業(yè)發(fā)票和銷售自產(chǎn)貨物金額的增值稅發(fā)票向A公司結(jié)算分包工程款項”（此文件發(fā)布于新營業(yè)稅暫行條例之前，新營業(yè)稅暫行條例已取消對分包的代扣代繳規(guī)定）。

    3. 在建筑業(yè)施工總包方和分包方均為生產(chǎn)性企業(yè)，都符合混合銷售行為的情況下。結(jié)合新營業(yè)稅暫行條例第五條、蘇地稅函[2008]53號全文、蘇地稅規(guī)[2011]12號第十九條可以得出這樣的結(jié)論：
    分包方向總包方分別提供銷售自產(chǎn)貨物金額的增值稅發(fā)票及剩余價款的建筑業(yè)勞務(wù)發(fā)票結(jié)算分包工程款項。
    總包企業(yè)向建設(shè)單位分別提供自行提供材料的增值稅發(fā)票及減去付給分包人價款后余額的建筑業(yè)勞務(wù)發(fā)票結(jié)算總包工程款項。

    4、存在的問題：
總包方向建設(shè)單位提供建筑業(yè)勞務(wù)發(fā)票金額及營業(yè)稅應(yīng)稅營業(yè)額均不包含分包方銷售自產(chǎn)貨物的增值稅發(fā)票金額。

    那么，總包方就分包方銷售自產(chǎn)貨物金額部分向建設(shè)單位提供何種發(fā)票結(jié)算價款呢？暫時還沒有稅收部門的相關(guān)明確規(guī)定。

    筆者認為經(jīng)國稅部門、地稅部門協(xié)調(diào)后，應(yīng)由總包方持分包方提供的銷售自產(chǎn)貨物金額的增值稅專用發(fā)票及抵扣聯(lián)、分包合同、分包結(jié)算書、總包合同等證明文件到國稅機關(guān)要求代開抬頭為建設(shè)單位的增值稅專用發(fā)票。

    （三）經(jīng)過這樣的“重新連接斷裂的增值稅抵扣鏈條”籌劃安排后，建筑業(yè)的材料費部分極大的消除了重復流轉(zhuǎn)稅稅負現(xiàn)象。

 

    三、出于為建筑業(yè)減負的目標，在現(xiàn)有稅法框架下可以改進的方面
    （一）確定大型機械設(shè)備租賃費營業(yè)稅應(yīng)稅營業(yè)額時，允許稅前扣除合理折舊。
    （二）明確規(guī)定，將建筑業(yè)勞務(wù)的營業(yè)稅應(yīng)稅營業(yè)額的計算納入財稅[2003]16號（十二）適用范圍，即允許稅前扣除支付給勞動力的合理報酬。
    （三）在以上具備條件的基礎(chǔ)上，進行機械設(shè)備租賃分包和人工勞務(wù)分包。

 

    四、建筑業(yè)“營改增”必將“畫虎不成反類犬”
    在現(xiàn)有稅法框架下通過以上稅收籌劃，重復稅負僅存在于占總造價一成左右的材料費中。由于預計適用建筑業(yè)的簡易增值稅率為6%，而現(xiàn)行的建筑業(yè)適用的營業(yè)稅率為3%。所以，建筑業(yè)“營改增”改革不僅不會減負，恰恰相反，會大大超過在現(xiàn)有稅法框架下經(jīng)過合理稅收籌劃后的稅負。
改革初衷是，通過重新連接流轉(zhuǎn)稅抵扣鏈條，達到減輕稅負的目的。

    “營改增”改革前，是“實質(zhì)上采用簡易征收增值稅3%”的總體背景下，給予混合銷售行為以差額征稅的優(yōu)惠。若能如上文中將主要材料的提供行為，合理籌劃為混合銷售行為就能達到“營改增”的初衷。

    “營改增”改革后，由于眾所周知的原因，法制（含稅制）環(huán)境的完善需要時間過程。在可預見的相當長時間內(nèi)，建筑業(yè)流轉(zhuǎn)稅負“不降反升”（起碼不會下降）。納稅人理性的選擇簡易征收方法，其流轉(zhuǎn)稅負與“營改增”改革前相比：

    ①流轉(zhuǎn)稅率沒下降；

    ②納稅管理投入及日常管理成本大幅增加；

    ③差額征稅的優(yōu)惠前途未卜。

    建筑業(yè)是微利行業(yè)的共識下，經(jīng)不起折騰。據(jù)此，筆者大膽臆測：建筑業(yè)“營改增”即使勉強為之，結(jié)果也是“畫虎不成反類犬”。